新公司法下债权出资实操问题剖析（二）

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前文就债权出资的定义、风险、履行程序进行了说明，本文重点剖析债权出资过程的涉税问题。

债权出资的涉税问题

股东以应收账款出资是债权转让、股东出资两个动作的结合。

股东出资环节不涉税，但债权转让环节涉税（以法人股东为例），具体而言：

1. 增值税-无。

应收账款属于会计上的“金融资产”，但是不属于增值税“金融商品转让”征税范围中的“金融商品”，因此，应收账款在转让时不需要缴纳增值税。

2. 印花税-无。

《印花税法》第二条：本法所称应税凭证，是指本法所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。而《印花税税目税率表》规定，产权转移书据包括：

Ø 土地使用权出让书据；

Ø 土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据（不包括土地承包经营权和土地经营权转移）；

Ø 股权转让书据（不包括证券交易）；

Ø 商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据。

因此，债权转让合同不属于产权转移书据，不属于印花税的征税范围，不征收印花税。

多说一句，股权出资时设计股权转让，需要缴纳印花税（万分之五）。

3. 企业所得税-有。

债权转让属于企业财产转让，涉及企业所得税。

财产转让所得是增值概念，即财产转让收入较成本有增加的，才构成转让所得涉税。

如股东用于出资的应收账款评估作价1000万，该应收账款账面原值1000万，但计提了10%的坏账准备，则财产转让所得为1000万-900万=100万，为此需要承担100万×25%=25万的企业所得税。

这里需要特别注意税会差异问题。

新公司法第四十八条规定，“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”。即，新公司法语境下，债权属于“非货币财产”。

但会计准则和税收政策中，也明确了“非货币性资产”的相关定义。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》明确，货币性资产，指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产，指货币性资产以外的资产。《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）明确，非货币性资产，指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

通过对比不难发现，财税意义上的非货币性资产范围，要小于新修订的公司法中非货币性资产的范围。例如企业以应收账款出资，属于新公司法的非货币性资产出资行为，但在财税处理上属于货币性资产出资行为。

这种税会差异属历史原因所致，前述116号文发文时间是2014年，其时公司法并未明确债权出资这种形式。这一税会差异，在涉税处理时需要关注。

例如，116号文主要规定非货币性资产投资时，涉及的企业所得税可以五年递延缴纳，如企业用应收账款出资了，按116号文规定不属于“非货币性资产”，但仍按五年递延纳税操作，就可能导致涉税风险。

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